注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任探討

　　本文所稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師特有的、在自身有過錯(cuò)或無過錯(cuò)的情況下出具了虛假報(bào)告而給委托人和其他利害關(guān)系人造成損害，而應(yīng)由其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的民事賠償責(zé)任，屬于侵權(quán)的民事責(zé)任，不包括違約、違反保密義務(wù)等非注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)特有的行為所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則

　　綜觀相關(guān)法律規(guī)定，侵權(quán)民事責(zé)任的歸責(zé)原則可分為三種：過錯(cuò)責(zé)任、無過錯(cuò)責(zé)任、公平責(zé)任。

　　1.過錯(cuò)責(zé)任原則。過錯(cuò)責(zé)任原則是指行為人僅在有過錯(cuò)的情況下才承擔(dān)民事責(zé)任，沒有過錯(cuò)，就不承擔(dān)民事責(zé)任�！吨腥A人民共和國民法通則》第106條第2款規(guī)定：“公民、法人由于過錯(cuò)侵害國家的、集體的財(cái)產(chǎn)，侵害他人財(cái)產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任�！边@一規(guī)定確立了過錯(cuò)責(zé)任原則。《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條和《中華人民共和國證券法》第202條同樣體現(xiàn)了過錯(cuò)責(zé)任原則。所不同的是，《中華人民共和國證券法》第202條規(guī)定中的過錯(cuò)僅指故意，而不包括過失。按照過錯(cuò)責(zé)任原則，承擔(dān)侵權(quán)民事責(zé)任要同時(shí)具備違法行為、損害結(jié)果、因果關(guān)系、主觀過錯(cuò)四個(gè)要件。

　　2.無過錯(cuò)責(zé)任原則。無過錯(cuò)責(zé)任原則是指沒有過錯(cuò)造成他人損害的，與造成損害的原因有關(guān)的人也應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。執(zhí)行這一原則，主要不是根據(jù)責(zé)任人的過錯(cuò)，而是根據(jù)損害的客觀存在、行為人的活動(dòng)以及行為人所管理的人或物的危險(xiǎn)性質(zhì)與所造成的損害后果的因果關(guān)系，而特別加重其責(zé)任。《中華人民共和國民法通則》第106條第3款明確規(guī)定：“沒有過錯(cuò)，但法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任�！边@是我國民法正式對(duì)無過錯(cuò)責(zé)任原則的承認(rèn)，并且這里有一個(gè)條件，即法律有規(guī)定�！吨腥A人民共和國民法通則》第123條、127條、133條的規(guī)定就是該原則的具體體現(xiàn)。由于我國法律尚無注冊(cè)會(huì)計(jì)師無過錯(cuò)責(zé)任的規(guī)定，故無過錯(cuò)責(zé)任原則不適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

　　3.公平責(zé)任原則。公平責(zé)任原則是指當(dāng)事人對(duì)造成損害均無過錯(cuò)，按過錯(cuò)責(zé)任原則會(huì)使受害人遭受的重大損害得不到賠償，并且根據(jù)法律不能適用無過錯(cuò)責(zé)任原則。但一方所受之損害是由對(duì)方行為所引起或是為了對(duì)方利益，在顯然有失公平的情況下，法院即可根據(jù)雙方當(dāng)事人的實(shí)際情況，按“公平合理負(fù)擔(dān)”的原則判定，由雙方分擔(dān)損失的一種責(zé)任�！吨腥A人民共和國民法通則》第132條規(guī)定：“當(dāng)事人對(duì)造成損害都沒有過錯(cuò)的，可以根據(jù)實(shí)際情況，由當(dāng)事人分擔(dān)民事責(zé)任�！边@一規(guī)定就明顯體現(xiàn)了公平責(zé)任原則。

　　綜上所述，適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任的歸責(zé)原則是過錯(cuò)責(zé)任原則和公平責(zé)任原則。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)責(zé)任的承擔(dān)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過錯(cuò)責(zé)任，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在自身有過錯(cuò)的情況下出具了虛假報(bào)告，并給委托人和利害關(guān)系人造成損害，而應(yīng)由其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。根據(jù)民事法律制度的原理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)過錯(cuò)責(zé)任的構(gòu)成要件有：

　�。�1）違法行為。指注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和執(zhí)業(yè)規(guī)則的規(guī)定，出具了虛假的報(bào)告。包括故意出具虛假報(bào)告和過失出具虛假報(bào)告。

　　（2）損害結(jié)果。指因注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告的行為使委托人和利害關(guān)系人的權(quán)利遭受某種不利影響，包括財(cái)產(chǎn)損害和非財(cái)產(chǎn)損害。其中非財(cái)產(chǎn)損害如名譽(yù)損害等。

　　（3）因果關(guān)系。指注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告的行為與委托人和利害關(guān)系人遭受的損害之間所存在的前因后果必然聯(lián)系。

　　（4）主觀過錯(cuò)。指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在違反《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和執(zhí)業(yè)規(guī)則的規(guī)定出具虛假報(bào)告時(shí)，對(duì)自己行為的后果所抱的主觀態(tài)度，包括故意和過失兩類。

　　認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有主觀過錯(cuò)，是適用過錯(cuò)原則的關(guān)鍵。由于審計(jì)工作的專業(yè)性，他人無法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)規(guī)則舉證，故在此范圍內(nèi)實(shí)行舉證責(zé)任倒置—由注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己證明自己嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則，否則認(rèn)定為有過錯(cuò)。對(duì)涉及審計(jì)過程中的專業(yè)判斷，根據(jù)司法實(shí)踐，應(yīng)當(dāng)根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中的中等預(yù)見水平來認(rèn)定其是否具有過失。如果行業(yè)中中等預(yù)見水平的人也可能做出相同的判斷，則其沒有過失，否則應(yīng)認(rèn)定其有過失。當(dāng)發(fā)生民事賠償訴訟，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)過錯(cuò)責(zé)任的四個(gè)構(gòu)成要件進(jìn)行衡量和判斷，只有同時(shí)具備四個(gè)要件，才承擔(dān)過錯(cuò)賠償責(zé)任，缺一不可。

　　根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特點(diǎn)，在適用過錯(cuò)責(zé)任原則時(shí)需要注意以下幾方面：

　　第一，需要區(qū)分損害結(jié)果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的虛假報(bào)告所致，還是被審計(jì)單位自身財(cái)務(wù)狀況等原因所致。對(duì)被審計(jì)單位自身財(cái)務(wù)狀況等原因所致的損害結(jié)果，由于即便不存在虛假報(bào)告也會(huì)發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不承擔(dān)民事責(zé)任。

　　第二，如果損害結(jié)果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的虛假報(bào)告所致，并且被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料不存在錯(cuò)報(bào)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為存在錯(cuò)報(bào)而出具了虛假報(bào)告，由此給被審計(jì)單位及其他報(bào)告使用人造成損害，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要承擔(dān)全部損害賠償責(zé)任。

　　第三，如果損害結(jié)果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的虛假報(bào)告所致，而虛假報(bào)告是在被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料存在錯(cuò)報(bào)基礎(chǔ)上出具的，則應(yīng)當(dāng)先由承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的被審計(jì)單位承擔(dān)民事賠償責(zé)任。在用盡從被審計(jì)單位獲得賠償?shù)木葷?jì)措施后，遭受損害人才可以追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的損害賠償責(zé)任。這一法律精神，已被法［2002］21號(hào)《最高人民法院關(guān)于金融機(jī)構(gòu)為企業(yè)出具不實(shí)或者虛假驗(yàn)資報(bào)告資金證明如何承擔(dān)民事責(zé)任問題的通知》所確認(rèn)。特別是在涉及證券業(yè)務(wù)的場(chǎng)合，還應(yīng)依據(jù)《中華人民共和國證券法》第63條等法律法規(guī)的規(guī)定或者當(dāng)事人的承諾或保證，由相關(guān)證券公司和推薦人以及發(fā)行人、相關(guān)證券公司和推薦人的負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事、經(jīng)理承擔(dān)連帶賠償責(zé)任后，遭受損害人才可以追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的損害賠償責(zé)任，而不論上述單位和人員是否有過錯(cuò)。

　　但這一點(diǎn)有例外，即按照《中華人民共和國證券法》第202條規(guī)定：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，……造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任�！碑�(dāng)然，這里僅限于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是故意的情況下。

　　第四，對(duì)被審計(jì)單位因提供虛假的會(huì)計(jì)資料承擔(dān)民事賠償責(zé)任的損失，需要根據(jù)被審計(jì)單位過錯(cuò)的性質(zhì)區(qū)別處理。一種情況是：被審計(jì)單位有過失。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告的原因是故意，根據(jù)《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)由此給被審計(jì)單位造成的損失。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告的原因不是故意而是過失，那么即使被審計(jì)單位有過失，我個(gè)人認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也還要基于與被審計(jì)單位的合同關(guān)系按照各自過錯(cuò)程度分擔(dān)由此給被審計(jì)單位造成的損失。特殊情況下，如果與被審計(jì)單位的合同中有為被審計(jì)單位查找會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容，則給被審計(jì)單位造成的損失將全部由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)。

　　另一種情況是：被審計(jì)單位是故意，則無論注冊(cè)會(huì)計(jì)師是故意還是過失，均不承擔(dān)被審計(jì)單位由此產(chǎn)生的損失。但這里需要注意：被審計(jì)單位的損失也就是其股東的損失。在不存在股權(quán)變動(dòng)的情況下，可以認(rèn)為股東對(duì)公司的約束不到位也等于有過錯(cuò)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則不需承擔(dān)由被審計(jì)單位承擔(dān)賠償責(zé)任而給其股東造成的損失；當(dāng)存在股權(quán)變動(dòng)、或者審計(jì)報(bào)告就是用于股權(quán)變動(dòng)、特別是在股票交易的場(chǎng)合，由于利用了高估凈資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績的會(huì)計(jì)資料而受讓股權(quán)的股東本身因受讓股權(quán)行為而遭受損失，該損失由公司承擔(dān)的部分又形成自己作為公司股東的損失，而自己作為公司新股東并無過錯(cuò)。那么，這一部分損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍要承擔(dān)損害賠償責(zé)任。

　　第五，認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有主觀過錯(cuò)所依據(jù)的執(zhí)業(yè)規(guī)則，不僅僅是指獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，還應(yīng)包括職業(yè)道德準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則，甚至還要包括后續(xù)教育準(zhǔn)則等。并且要把這些準(zhǔn)則看作一個(gè)有機(jī)整體，而不能斷章取義。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師公平責(zé)任的承擔(dān)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公平責(zé)任，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則，但由于現(xiàn)代抽樣審計(jì)的固有限制等客觀原因而出具了虛假的報(bào)告，給委托人和利害關(guān)系人造成損害應(yīng)由其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。根據(jù)民事法律制度的原理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)公平責(zé)任的構(gòu)成要件如下：（1）加害行為。指雖然嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則，但仍出具了虛假報(bào)告的行為。（2）損害結(jié)果。指因注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告的行為使委托人和其他利害關(guān)系人遭受的財(cái)產(chǎn)損害。這里，不包括精神損害。（3）因果關(guān)系。指注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告的行為與委托人和其他利害關(guān)系人遭受的損害之間所存在的前因后果必然聯(lián)系，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為是產(chǎn)生損害的主要原因、直接原因或必然原因。這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)公平責(zé)任的首要條件。（4）雙方均無過錯(cuò)。指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具虛假報(bào)告時(shí)無過錯(cuò)，即嚴(yán)格遵守了各項(xiàng)執(zhí)業(yè)規(guī)則；因使用虛假報(bào)告而遭受損害的人也無過錯(cuò)，即使非主要原因的過錯(cuò)也沒有。（5）對(duì)無過錯(cuò)出具虛假報(bào)告，法律未規(guī)定無過錯(cuò)責(zé)任。綜觀相關(guān)民事法律規(guī)定，尚無注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無過錯(cuò)責(zé)任的規(guī)定。（6）若注冊(cè)會(huì)計(jì)師不承擔(dān)民事責(zé)任則顯失公平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的價(jià)值就是依法獨(dú)立、公正執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，出具具有證明效力的報(bào)告。盡管由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無過錯(cuò)，可不承擔(dān)過錯(cuò)責(zé)任，但畢竟注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了虛假的報(bào)告并造成受害人損失，為體現(xiàn)公平、正義之法律價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是應(yīng)當(dāng)承擔(dān)適當(dāng)?shù)拿袷仑?zé)任，以實(shí)現(xiàn)法律的救濟(jì)功能。被審計(jì)單位作弊手段的高明以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則，不能免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公平責(zé)任。否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的價(jià)值何在？

　　在適用公平責(zé)任原則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師歸責(zé)時(shí)，需注意以下幾點(diǎn)：

　　1.正確界定損害結(jié)果。因?yàn)樽��?cè)會(huì)計(jì)師是從事審計(jì)業(yè)務(wù)，一般情況下，出具虛假報(bào)告的前提是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料的虛假。由于使用經(jīng)審計(jì)的虛假會(huì)計(jì)資料所產(chǎn)生的損失，同過錯(cuò)責(zé)任情況下類似，只有在用盡從被審計(jì)單位和其他應(yīng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的單位和人員獲得賠償?shù)木葷?jì)措施后，受害人的損失才可以認(rèn)定為因使用虛假報(bào)告產(chǎn)生的損害結(jié)果，才能適用公平責(zé)任原則。

　　這里需要注意：由于被審計(jì)單位對(duì)自己由此產(chǎn)生的損失也有過錯(cuò)，故對(duì)被審計(jì)單位的損失不適用公平責(zé)任原則。但同過錯(cuò)責(zé)任情況下類似，被審計(jì)單位的損失也就是其股東的損失。在不存在股權(quán)變動(dòng)的情況下，可以認(rèn)為股東對(duì)公司的約束不到位即也有過錯(cuò)，對(duì)股東的該項(xiàng)損失注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需承擔(dān)公平責(zé)任；當(dāng)存在股權(quán)變動(dòng)、或者審計(jì)報(bào)告就是用于股權(quán)變動(dòng)、特別是在股票交易的場(chǎng)合，由于利用了高估凈資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績的會(huì)計(jì)資料而受讓股權(quán)的股東，本身因受讓股權(quán)行為而遭受損失，該損失由公司承擔(dān)的部分又形成自己作為公司股東的損失，而自己作為公司新股東并無過錯(cuò)。對(duì)新股東的這一部分損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍要承擔(dān)公平責(zé)任。

　　2.公平責(zé)任原則不適用精神損害賠償。由于公平責(zé)任是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師之行為不具有可歸責(zé)事由，法官根據(jù)公平之法律理念酌定的一種責(zé)任，是一種分擔(dān)損失的救濟(jì)性責(zé)任，故精神損害賠償不能適用于公平責(zé)任。

　　3.公平責(zé)任中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任份額必須適當(dāng)。公平責(zé)任是一種分擔(dān)損失的責(zé)任，所以不能讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)損害結(jié)果的全部賠償責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)損害賠償責(zé)任的范圍及數(shù)額必須適當(dāng)。否則，在救濟(jì)了受害人的同時(shí)又損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)利，造成當(dāng)事人利益的失衡，也就失去了公平責(zé)任原則的功能，產(chǎn)生新的不公平。

　　4.當(dāng)虛假報(bào)告存在重大失實(shí)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)方面是否有過錯(cuò)。因?yàn)榇嬖谥卮笫��?shí)的虛假報(bào)告的事實(shí)，證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)不能勝任，而《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師“不得承辦不能勝任的業(yè)務(wù)”，這至少說明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)勝任審計(jì)業(yè)務(wù)的判斷與事實(shí)不符。這時(shí)需要認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出勝任審計(jì)業(yè)務(wù)的判斷上是否存在過失。如果存在過失，應(yīng)適用過錯(cuò)責(zé)任原則；只有在不存在過失的情況下，才能適用公平責(zé)任原則。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免承擔(dān)民事責(zé)任的對(duì)策

　　從上述注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的分析可以看出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任重大且發(fā)生的可能性極大。一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗而出具了虛假報(bào)告并造成他人損失，多數(shù)情況下要承擔(dān)過錯(cuò)責(zé)任。因?yàn)楦鶕?jù)法律規(guī)定，該類案件因其專業(yè)性特點(diǎn)實(shí)行舉證責(zé)任倒置，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須證明自己嚴(yán)格遵守了各項(xiàng)執(zhí)業(yè)規(guī)則，才能不承擔(dān)過錯(cuò)責(zé)任。而各項(xiàng)執(zhí)業(yè)規(guī)則是一個(gè)有機(jī)整體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難證明自己嚴(yán)格遵守了各項(xiàng)執(zhí)業(yè)規(guī)則。而且，即便沒有過錯(cuò)，多數(shù)情況下也要承擔(dān)公平責(zé)任。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)正確對(duì)待，并可采取相應(yīng)對(duì)策。

　　1.不能怪法律，法律是公平合理的。這一點(diǎn)，對(duì)承擔(dān)過錯(cuò)責(zé)任不難理解，而對(duì)于承擔(dān)公平責(zé)任則較難接受。造成這種局面，一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任領(lǐng)域涉及的時(shí)間短，對(duì)公平責(zé)任的理論研究尚少涉及；另一方面，由于審計(jì)收費(fèi)與承擔(dān)的責(zé)任不配比，并且公平責(zé)任也涉及相關(guān)行業(yè)�？傊�，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)適用公平責(zé)任的條件尚不成熟。這也可能就是高法院《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》未適用公平責(zé)任的重要原因。但這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不一定是好事，因?yàn)檫@將可能導(dǎo)致“深口袋”理論的繼續(xù)運(yùn)用。我們可以從以下幾點(diǎn)來理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)公平責(zé)任的原因：

　�。�1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身職責(zé)和自身價(jià)值的要求。根據(jù)《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職責(zé)就是依法獨(dú)立、公正執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，出具具有證明效力的報(bào)告。職責(zé)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)被審計(jì)單位舞弊，具有“道高一尺、魔高一丈”的能力。否則，在被審計(jì)單位的舞弊面前無能為力，還不承擔(dān)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的價(jià)值將大打折扣。

　�。�2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師不承擔(dān)虛假報(bào)告的公平責(zé)任，對(duì)受害人不公平。與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，受害人更沒有過錯(cuò)，更不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)虛假報(bào)告的后果，只是沒有過錯(cuò)責(zé)任者，才不得不承受部分損失。與此相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)當(dāng)承擔(dān)損失，畢竟你是有償?shù)奶峁�專業(yè)服務(wù)。所以，在這種情況下，只能按“倒霉原則”處理，雙方分擔(dān)損失。

　�。�3）嚴(yán)格執(zhí)行各項(xiàng)執(zhí)業(yè)規(guī)則不能成為免除公平責(zé)任的依據(jù)。就像電視機(jī)廠不能依據(jù)自己對(duì)每臺(tái)電視機(jī)都嚴(yán)格按照生產(chǎn)技術(shù)工藝生產(chǎn)和質(zhì)量檢驗(yàn)程序檢驗(yàn)而對(duì)生產(chǎn)的電視機(jī)不顯像免責(zé)一樣。

　　2.不能怪執(zhí)業(yè)規(guī)則，執(zhí)業(yè)規(guī)則是適合我國國情、科學(xué)的。對(duì)執(zhí)業(yè)規(guī)則、主要是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的非議有三種論斷：一是審計(jì)準(zhǔn)則落后論，二是審計(jì)準(zhǔn)則無用論，三是審計(jì)準(zhǔn)則超前論。

　　審計(jì)準(zhǔn)則落后論認(rèn)為，審計(jì)失敗的原因是我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則采用的是制度基礎(chǔ)審計(jì)方法，應(yīng)改為采用所謂的“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”方法。但只要認(rèn)真閱讀過獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的人就應(yīng)該知道，《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》及多數(shù)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則從審計(jì)業(yè)務(wù)的承接、計(jì)劃、取證，到出具審計(jì)報(bào)告的全過程，到了解被審計(jì)單位情況、利用他人的工作、函證的實(shí)施和存貨的監(jiān)盤等各方面，都直接規(guī)定或體現(xiàn)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)并最終對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，并在此基礎(chǔ)上實(shí)施審計(jì)測(cè)試程序。難道這不是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)？

　　審計(jì)準(zhǔn)則無用論認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則法律級(jí)次低，在司法領(lǐng)域不被法官認(rèn)可，起不到保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用。這種論點(diǎn)也未免太貶低法律界人士。在一般民事法律問題上，判斷一個(gè)人有無過錯(cuò)，法律界都知道按中等預(yù)見水平來認(rèn)定。難道在專業(yè)領(lǐng)域，法律界人士就不知道按該專業(yè)領(lǐng)域的中等預(yù)見水平來認(rèn)定？注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的中等預(yù)見水平就產(chǎn)生于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。退一步講，即便提高獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律級(jí)次，提高到憲法的效力，前述的過錯(cuò)責(zé)任和公平責(zé)任也會(huì)產(chǎn)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要承擔(dān)。

　　審計(jì)準(zhǔn)則超前論認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則超越了目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境和執(zhí)業(yè)能力。比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果獨(dú)立寄發(fā)詢證函得不到被審計(jì)單位的配合或難以收回；又如統(tǒng)計(jì)抽樣要運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)技術(shù)超出一般注冊(cè)會(huì)計(jì)師的水平；等等。實(shí)際上，如果不將詢證函交被審計(jì)單位寄發(fā)的就難以收回，這本身就證明存在問題，也恰恰證明了準(zhǔn)則的適用性。業(yè)內(nèi)人士應(yīng)當(dāng)從“東方電子虛假財(cái)務(wù)報(bào)告案”中吸取這方面教訓(xùn)。雖然統(tǒng)計(jì)抽樣有其適用條件，但主要是被調(diào)查對(duì)象的條件而不是使用者的條件。而如果取消該種方法更是錯(cuò)誤，何況獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)定統(tǒng)計(jì)抽樣的同時(shí)規(guī)定了非統(tǒng)計(jì)抽樣，且只要運(yùn)用得當(dāng)，均可獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。另外，執(zhí)行“超前”的審計(jì)準(zhǔn)則都會(huì)發(fā)生審計(jì)失敗，如果執(zhí)行不“超前”的審計(jì)準(zhǔn)則還有意義嗎？

　　3.不能怪會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。有人認(rèn)為，有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于承擔(dān)的是有限責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的敗德成本低，因而約束力度不夠。這種觀點(diǎn)，有兩點(diǎn)認(rèn)識(shí)不足：一是未認(rèn)識(shí)到無論是針對(duì)有限責(zé)任制還是針對(duì)合伙制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償風(fēng)險(xiǎn)同樣巨大；二是未認(rèn)識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師、特別是處在會(huì)計(jì)師事務(wù)所高層的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的事業(yè)心。

　　試想：即便是有限責(zé)任制，一旦承擔(dān)民事賠償責(zé)任，又有幾個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承受得起這種經(jīng)濟(jì)責(zé)任而不倒閉，又有幾位主任會(huì)計(jì)師經(jīng)受得住這種事業(yè)失敗而不悲傷。即便實(shí)行合伙制，又怎能見得可以杜絕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的故意和過失？又怎能見得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不采取規(guī)避措施防止以個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)無限責(zé)任？從來就沒有救世主，只能自己救自己。針對(duì)審計(jì)失敗的不斷爆發(fā)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要自己做出努力。

　　4.從注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身方面，可以采取以下措施：

　�。�1）遵守職業(yè)道德，加強(qiáng)道德教育。在審計(jì)失敗的案例中，很多是注冊(cè)會(huì)計(jì)師“明知山有虎、偏向虎山行”或嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任。這主要是一個(gè)職業(yè)道德問題。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所到注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，都要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德教育，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確自己承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任和光榮使命。

　�。�2）謹(jǐn)慎承接業(yè)務(wù)，拒絕不良客戶。被審計(jì)單位的舞弊，是審計(jì)失敗的最根本原因。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師即便嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則，做到了勤勉盡責(zé)，也不能保證杜絕審計(jì)失敗，也不能避免承擔(dān)公平責(zé)任。所以，最好的辦法就是建立客戶風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)制度，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)客戶的情況特別是管理當(dāng)局的品行進(jìn)行了解，拒絕同不良客戶打交道。

　　（3）正確理解準(zhǔn)則，嚴(yán)守執(zhí)業(yè)規(guī)則。執(zhí)業(yè)規(guī)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確執(zhí)業(yè)的根本保證，必須嚴(yán)格遵守。但必須認(rèn)識(shí)到，執(zhí)業(yè)規(guī)則是一個(gè)有機(jī)整體，并不是僅指獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，更不是單指某一項(xiàng)或幾項(xiàng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，也不是若干條規(guī)則的堆積。所以，遵守執(zhí)業(yè)規(guī)則，不能簡(jiǎn)單地理解為按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則一條一條地做，應(yīng)首先從整體上把握其精神實(shí)質(zhì)。在此基礎(chǔ)上，才能正確、靈活地運(yùn)用執(zhí)業(yè)規(guī)則，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

　　（4）提高業(yè)務(wù)水平，保證勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要跟上時(shí)代的步伐，必須不斷學(xué)習(xí)，以保持和提高專業(yè)勝任能力。否則，沒有“金剛鉆”，就別攬“瓷器活”。

　�。�5）實(shí)施質(zhì)量控制，嚴(yán)格三級(jí)復(fù)核。審計(jì)報(bào)告像其他產(chǎn)品一樣，除了要按照生產(chǎn)工藝（審計(jì)準(zhǔn)則）進(jìn)行生產(chǎn)外，還要進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)（三級(jí)復(fù)核），并且因其專業(yè)技術(shù)的層次性特點(diǎn)而顯得更加必要。何況，“智者千慮、必有一失”，因而，必須按照質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求，建立全面的質(zhì)量控制制度，實(shí)行三級(jí)復(fù)核。

　�。�6）學(xué)習(xí)法律知識(shí)，聘請(qǐng)律師幫助。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，一項(xiàng)重要任務(wù)就是取得審計(jì)證據(jù)。制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在許多方面要求征求律師意見。當(dāng)發(fā)生訴訟時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的律師幫助，以避免承擔(dān)額外的法律責(zé)任。

　�。�7）參加責(zé)任保險(xiǎn)，轉(zhuǎn)移責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任重大，僅依靠自身的力量難以承受。為防不測(cè)，應(yīng)當(dāng)參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，提高抵御風(fēng)險(xiǎn)能力。

　　（8）分清是非曲直，實(shí)施責(zé)任追究。造成審計(jì)失敗的原因會(huì)是多方面的。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因虛假報(bào)告承擔(dān)民事賠償責(zé)任后，應(yīng)當(dāng)依據(jù)與內(nèi)部工作人員的聘用合同和內(nèi)部責(zé)任追究制度，向有重大過錯(cuò)的工作人員追償；依據(jù)與委托人簽訂的業(yè)務(wù)約定書，向委托人追償；依據(jù)第三人提供虛假材料的過錯(cuò)，向第三人追償。

　　5.社會(huì)、政府和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也應(yīng)當(dāng)從改善執(zhí)業(yè)環(huán)境方面，采取以下措施：

　�。�1）完善相關(guān)法規(guī)，杜絕舞弊源頭。要杜絕舞弊，必須從源頭上采取措施。國家應(yīng)當(dāng)制定相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局的舞弊行為實(shí)施嚴(yán)厲的處罰，規(guī)定舞弊者在相關(guān)領(lǐng)域的禁入制度，對(duì)這種職務(wù)行為承擔(dān)個(gè)人民事責(zé)任。

　�。�2）針對(duì)行業(yè)特點(diǎn)，實(shí)行過錯(cuò)鑒定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有極強(qiáng)的專業(yè)性，法官和律師并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專家，需要借助專家的工作。因而，應(yīng)當(dāng)實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)鑒定制度。這樣，既可以防止法律界錯(cuò)怪注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師蒙冤受屈；也可以防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師以法律界不懂為由，虛假喊冤。

　�。�3）改革聘任制度，創(chuàng)造獨(dú)立環(huán)境。審計(jì)舞弊的原因，主要是受制于委托人，喪失了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。因而，應(yīng)當(dāng)積極探索保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的聘任制度，創(chuàng)造有利于保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

　�。�4）加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，凈化執(zhí)業(yè)隊(duì)伍。沒有監(jiān)管，遵守執(zhí)業(yè)規(guī)則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將無法生存，后果簡(jiǎn)直不堪設(shè)想。因此，要實(shí)行違規(guī)人員禁入制度，對(duì)有某些不良記錄的人，禁止進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，凈化注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍；對(duì)有某些不良記錄的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，禁止進(jìn)入相關(guān)行業(yè)，切斷其后路。

　�。�5）針對(duì)我國國情，完善執(zhí)業(yè)規(guī)范。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境和自身能力，對(duì)各項(xiàng)審計(jì)規(guī)范要準(zhǔn)確定位，正確界定哪些必須執(zhí)行而作為準(zhǔn)則，哪些參照?qǐng)?zhí)行而作為指南。在借鑒國外經(jīng)驗(yàn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮不同國家法律的特點(diǎn)：英美法系實(shí)行的是判例法，不僅審計(jì)準(zhǔn)則，就是國家法律也不能直接作為法官判案的依據(jù)；我國實(shí)行的成文法，只要審計(jì)準(zhǔn)則不與國家法律法規(guī)相抵觸，法官可直接作為判案的依據(jù)。

　�。�6）提高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，權(quán)利義務(wù)一致。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任重大，而其收入責(zé)任比之低，在各行各業(yè)中遙遙領(lǐng)先。這不符合權(quán)利與義務(wù)相一致的法律原則，也不符合風(fēng)險(xiǎn)與收益相平衡的經(jīng)濟(jì)規(guī)律，因而不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正執(zhí)業(yè)和行業(yè)健康發(fā)展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)呼吁政府有關(guān)部門，改革和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，從收費(fèi)角度體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)價(jià)值。

　�。�7）加強(qiáng)行業(yè)宣傳，取得社會(huì)理解。一方面，要使社會(huì)了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的特點(diǎn)是：只能對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表提供合理的保證，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)弊；另一方面，可使社會(huì)看到注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的成績：雖然存在審計(jì)失敗，但大量的錯(cuò)弊和水分已被注冊(cè)會(huì)計(jì)師過濾掉。（作者：于新波　中興宇會(huì)計(jì)師事務(wù)所）